L’Agenzia delle Entrate, con circolare n. 21/E del 07 novembre 2024, ha fornito istruzioni operative in materia di autotutela tributaria, a seguito delle novità introdotte con gli artt. 10-quater e 10- quinquies dello Statuto dei diritti del contribuente (L. 212/2000), dall’art. 1, c. 1, lett. m), del D. Lgs. 219/2023.
Per autotutela tributaria può definirsi l’annullamento, da parte dell’Agenzia delle Entrate, di un proprio atto impositivo, qualora ravvisi di aver commesso un errore e intenda correggersi, senza attendere la decisione di un giudice: un atto illegittimo può essere annullato “d’ufficio”, in via del tutto autonoma, o su istanza del contribuente.
Si ricorda in proposito che il recente D. Lgs. 219/2023, in materia di autotutela tributaria ha:
introdotto una regolamentazione distinta ed espressa delle ipotesi di autotutela obbligatoria (art. 10-quater) e facoltativa (art. 10-quinquies), avendo riguardo anche ai riflessi di queste ultime sulla responsabilità amministrativo – contabile dell’amministrazione finanziaria (art. 10-quater, comma 3)
abrogato la previgente disciplina in materia di autotutela tributaria e, in particolare, l’art. 2-quater del D.L. 564/1994, nonché il D.M. 37/1997
Il successivo D. Lgs. 220/2023 ha quindi inserito nell’elenco degli atti impugnabili, mediante l’aggiunta delle let. g-bis) e g-ter) all’art. 19 del D. Lgs. 546/1992, il rifiuto espresso o tacito sull’istanza di autotutela nei casi previsti dall’art. 10-quater e il rifiuto espresso sull’istanza di autotutela nei casi previsti dall’art. 10-quinquies, stabilendo, altresì, che il ricorso avverso il rifiuto tacito di cui all’ art. 19, c. 1, g-bis), può essere proposto dopo il novantesimo giorno dalla domanda di autotutela tributaria.
Da ultimo, ad opera del D. Lgs. 87/2024 è stato inserito, nel D. Lgs. 472/1997, l’art. 17-bis, sulla definizione agevolata delle sanzioni in caso di autotutela parziale.
La circolare, più nel dettaglio, dopo aver approfondito la nuova disciplina in materia di autotutela obbligatoria e facoltativa:
illustra le modalità di presentazione della richiesta di autotutela e il suo contenuto
approfondisce lo svolgimento dell’istruttoria e l’adozione del provvedimento di autotutela
esamina la responsabilità amministrativo-contabile in caso di esercizio del potere di autotutela.
Autotutela tributaria obbligatoria
L’art. 10-quater fornisce al comma 1 un’elencazione dei casi di manifesta illegittimità, al ricorrere dei quali l’amministrazione finanziaria procede in tutto o in parte all’annullamento di atti di imposizione, ovvero alla rinuncia all’imposizione:
errore di persona
errore di calcolo
errore sull’individuazione del tributo
errore materiale del contribuente, facilmente riconoscibile dall’amministrazione finanziaria
errore sul presupposto d’imposta
mancata considerazione di pagamenti di imposta regolarmente eseguiti
mancanza di documentazione successivamente sanata, non oltre i termini ove previsti a pena di decadenza
Tale elenco non coincide con quello contenuto nell’art. 2 del D.M. 37/1997, in quanto non contempla:
l’evidente errore logico
la doppia imposizione
la sussistenza dei requisiti per fruire di deduzioni, detrazioni o regimi agevolativi, precedentemente negati.
L’Agenzia ritiene che tali ipotesi possano confluire nella fattispecie dell’errore sul presupposto d’imposta, per cui rileverà:
l’errore logico, qualora determini una palese infondatezza dell’atto che si traduca nel ritenere indebitamente realizzato il presupposto d’imposta
la doppia imposizione, qualora sia espressamente vietata da una norma e la cui violazione determini la mancata realizzazione del presupposto d’imposta
la sussistenza di requisiti per fruire di deduzioni, detrazioni ed agevolazioni, qualora l’errore riguardi i presupposti per fruire delle predette deduzioni, detrazioni o regimi agevolativi.
La circolare precisa poi:
che tali ipotesi sono tassative
che rientra nella nozione di atto di imposizione qualunque atto mediante il quale l’amministrazione finanziaria eserciti il proprio potere autoritativo con effetti di natura patrimoniale pregiudizievoli nei riguardi del contribuente (vi rientrano anche gli “atti recanti una pretesa impositiva”, come, ad esempio, gli avvisi di accertamento e di rettifica, nonché quelli di chiusura della partita IVA)
che l’amministrazione finanziaria ha l’obbligo di esercitare il potere di autotutela,sempre che gli stessi diano luogo a forme di manifesta illegittimità dell’atto o dell’imposizione
che i vizi elencati dall’art. 10- quater, configurano ipotesi di autotutela obbligatoria, ove il loro apprezzamento non presupponga la soluzione di questioni interpretative obiettivamente incerte, come per l’esistenza di contrasti giurisprudenziali, dovendosi tali vizi manifestare, in ogni caso, in errori rilevabili ictu oculi: in caso di autotutela ad istanza di parte, il contribuente sarà tenuto ad indicare puntualmente il tipo di vizio da cui è affetto l’atto e le ragioni in virtù delle quali il predetto vizio sia riconducibile ad una delle fattispecie tassative di cui all’art. 10-quater; tuttavia, ove sussistano obiettive condizioni di incertezza relative al corretto inquadramento della fattispecie, anche per l’esistenza di contrasti giurisprudenziali, l’amministrazione finanziaria, in sede istruttoria, può rilevare che la fattispecie rappresentata non rientri tra quelle che legittimano il ricorso all’art. 10-quater per l’assenza della condizione di “manifesta illegittimità dell’atto o dell’imposizione”
il limite temporale dell’autotutela obbligatoria relativa ad atti definitivi è di 1 anno, con decorrenza dalla definitività dell’atto viziato per mancata impugnazione: in tali ipotesi, ai fini del rispetto del computo del termine di un anno dalla definitività dell’atto, rileva la data di presentazione dell’istanza di autotutela da parte del contribuente; l’amministrazione finanziaria sarà tenuta a rispondere anche oltre l’anno dalla definitività dell’atto di imposizione, purché l’istanza di autotutela sia stata presentata prima di tale termine
è riconosciuta al contribuente la facoltà di presentare, anche oltre la scadenza del predetto termine annuale, un’istanza di autotutela facoltativa, rappresentando quest’ultima una categoria residuale che, in quanto tale, ricomprende i casi in cui ci si trovi al di fuori del perimetro dell’autotutela obbligatoria
l’istanza di autotutela non può più essere presentata o, comunque, una volta presentata, il provvedimento di autotutela non può più intervenire, quando l’atto di imposizione è stato oggetto, anche parzialmente, di qualunque forma di definizione della pretesa, anche agevolata
Autotutela tributaria facoltativa
L’art. 10-quiquies chiarisce che, in presenza di vizi dell’atto o dell’imposizione non riconducibili ad alcuna delle fattispecie elencate dall’art. 10-quater, l’amministrazione finanziaria possa comunque annullare l’atto, rientrando tale potere nel proprio ambito di discrezionalità.
L’autotutela facoltativa non può più essere esercitata in presenza di un giudicato sostanzialefavorevole all’amministrazione finanziaria, o quando l’atto di imposizione è stato oggetto, anche parzialmente, di qualunque forma di definizione, anche agevolata.
L’Agenzia precisa poi che, davanti ad un’istanza di autotutela facoltativa, gli Uffici non sono tenuti a fornire risposte alle istanze che vertono su questioni già trattate in sede di contraddittorio, ovvero che riguardano procedimenti che già comportano una partecipazione preventiva del contribuente, come nelle procedure DOCTE e DOCFA.
Modalità di presentazione dell’istanza e svolgimento dell’istruttoria
La richiesta di autotutela va indirizzata all’Ufficio che ha emesso l’atto di cui si chiede l’annullamento: nel caso in cui il contribuente presenti, per errore, la richiesta ad un Ufficio non competente, questo dovrà tempestivamente trasmetterla all’Ufficio competente, informandone il contribuente.
La circolare conferma il potere dell’Ufficio di disporre la sospensione amministrativa degli effetti dell’atto oggetto della richiesta di autotutela, qualora esso appaia illegittimo o infondato, al fine di evitare la produzione di effetti lesivi nei confronti del contribuente derivanti dall’esecutività dell’atto.
In ipotesi di autotutela obbligatoria, l’istanza (anche se rivolta ad un ufficio non competente) viene comunque considerata idonea ad impedire la decadenza di cui all’art. 10-quater, c. 2, del termine annuale; tuttavia, il dies a quo del termine di 90 giorni, decorso il quale, in ipotesi di autotutela obbligatoria, il contribuente può impugnare l’eventuale rifiuto tacito, verrà individuato nel giorno in cui l’istanza è pervenuta all’Ufficio competente, il quale ne darà tempestiva comunicazione al contribuente.
L’Agenzia ricorda poi che la presentazione delle richieste di autotutela non sospende né interrompe la decorrenza di alcun termine previsto dal legislatore, come quello per la proposizione del ricorso giurisdizionale.
L’istanza:
dovrà rappresentare in modo esaustivo tutti gli elementi (di fatto e di diritto) su cui si fonda la richiesta di autotutela
dovrà contenere in allegato tutta la documentazione in possesso del richiedente idonea a dimostrare la sussistenza dei vizi che giustificano la revisione dell’atto
dovrà essere presentata avvalendosi di strumenti atti a certificarne l’invio da parte del soggetto legittimato a presentarla, tramite l’uso dei servizi telematici (accesso tramite SPID, CIE o CNS), posta elettronica certificata o consegna a mano con accesso fisico allo sportello.
La circolare fornisce poi precisazioni ulteriori in ordine allo svolgimento dell’istruttoria da parte dell’Agenzia ed alla fase decisoria sull’istanza di autotutela presentata, per la cui disamina si rimanda alla circolare allegata.
Definibilità delle sanzioni a seguito di provvedimento di autotutela parziale
In base all’art. 17-bis del D. Lgs. 472/1997, il beneficio della definizione agevolata delle sanzioni può essere fruito solo in relazione a provvedimenti di autotutela parziale che abbiano ad oggetto atti di imposizione per i quali il contribuente abbia proposto ricorso o risulti ancora pendente il termine di impugnazione.ù
L’Agenzia precisa che:
la definizione agevolata delle sanzioni deve avvenire entro il termine per la proposizione del ricorso
non è possibile accedere alla definizione agevolata delle sanzioni di cui all’art. 17-bis nelle ipotesi in cui l’atto d’imposizione sia divenuto definitivo per mancata impugnazione da parte del contribuente
per poter beneficiare della definizione agevolata delle sanzioni, l’art. 17-bis richiede che il contribuente rinunci al ricorso: rileva non solo la rinuncia espressa al ricorso, ma anche comportamenti concludenti quali l’omessa notifica del medesimo e la mancata costituzione in giudizio, sempre che, ai fini della definizione, sia intervenuto il puntuale e tempestivo versamento degli importi dovuti in unica soluzione o della prima rata, in caso di rateazione
la definizione agevolata delle sanzioni può avvenire esclusivamente ai sensi dell’art. 15 del decreto legislativo adesione e dall’art. 16 del decreto legislativo sanzioni; non è possibile avvalersi della definizione di cui l’art. 17 del medesimo decreto legislativo sanzioni, in quanto l’applicazione di tale disposizione fa salva la possibilità per il contribuente di impugnare la pretesa impositiva, laddove, invece, l’art. 17-bis condiziona la definizione agevolata delle sanzioni alla rinuncia al contenzioso
Responsabilità amministrativo-contabile
Il legislatore, sia in caso di esercizio dell’autotutela obbligatoria o di quella facoltativa, ha previsto che la responsabilità del funzionario sia limitata alle sole ipotesi di dolo, escludendo quindi quelle di colpa grave.Pertanto, affinché sia configurabile una responsabilità del funzionario, che abbia disposto l’annullamento dell’atto o la rinuncia all’imposizione in assenza dei presupposti previsti dagli artt. 10-quater e 10-quinquies, il fatto dannoso dovrà essere sorretto dall’intenzione di procurare un danno all’erario; se, invece, l’erroneità delle valutazioni di fatto, compiute ai fini dell’esercizio del potere di autotutela obbligatoria o facoltativa, deriva da una grave violazione degli obblighi di diligenza, prudenza e perizia (colpa grave), la responsabilità del funzionario è esclusa.
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